Статья "Налоговая реконструкция: Миф или реальность?"

Авторы статей:

 

            Ряховский Дмитрий Иванович, Партнер налоговой практики ООО "Легикон — Право", доктор экономических наук, первый проректор Института экономики и антикризисного управления, профессор Департамента «Антикризисное управление и финансы» ИЭАУ, профессор Департамента налоговой политики и таможенно-тарифного регулирования Финансового университета при Правительстве РФ, член Президентского Совета Института профессиональных бухгалтеров Московского региона¸ член Президентского Совета Института профессиональных бухгалтеров и аудиторов центрально-черноземного региона, председатель комитета по профессиональному образованию ИПБ МР, заместитель главного редактора журнала «Вестник профессиональных бухгалтеров», аттестованный преподаватель ИПБ России, практикующий налоговый консультант, спикер конгресса "Конгресс Института профессиональных Бухгалтеров России" (Москва 2018, 2019), спикер конференции "Налоги - 2019" (Москва).

Попова Оксана Сергеевна,  Партнер и директор Департамента по налоговому сопровождению бизнеса ООО "Легикон-Право", практикующий судебный юрист, налоговый консультант, аттестованный преподаватель ИПБ России, лектор ИЭАУ, спикер конгрессов, конференций, форумов: "Конгресс Института профессиональных Бухгалтеров России" (Москва 2018, 2019),
"Всероссийский Бухгалтерский Конгресс - 2019" (Москва), "Конгресс Директоров по Экономике и Финансам - 2019" (Москва), конференция  "Налоги - 2019" (Москва), "Петербургский бухгалтерский форум - 2019" (Санкт-Петербург), форум "Российский бухгалтер: проблемы, решения, опыт" (Санкт-Петербург 2019).

 

НАЛОГОВАЯ РЕКОНСТРУКЦИЯ: МИФ ИЛИ РЕАЛЬНОСТЬ?

Статья 54.1 НК РФ была введена в силу законом № 163-ФЗ  и распространила своё действие на выездные налоговые проверки, назначенные после даты вступления данного Закона в силу, а также на камеральные налоговые проверки налоговых деклараций (расчетов), представленных в налоговый орган после дня вступления в силу указанного Закона, то есть с 19 августа 2017 года. Принятие данной статьи предполагало зафиксировать достигнутые в рамках судебной практики ключевые выводы при проведении налоговых проверок, учесть мнение судов на законодательном уровне.

К таким судебным актам относились:

В пояснительной записке к законопроекту N 529775-6 "О внесении изменения в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" было указано, что проект подготовлен с целью защиты налогоплательщиков, надлежащим образом исполняющих обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах. В ней обосновывается преемственность законопроекта выработанной судебной практикой и наукой концепции налоговой выгоды со ссылкой на постановление пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

В Решении Комитета по бюджету и налогам от 13.05.2015 по данному законопроекту также отмечено, что в целях обеспечения нормальных и стабильных условий для ведения предпринимательской деятельности законопроектом закрепляются положительные элементы правоприменительной практики, которая была выработана налоговыми органами и арбитражными судами при рассмотрении налоговых споров, связанных с признанием (непризнанием) обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды.

Введение ст. 54.1 НК РФ в главу 8 общей части НК РФ «Исполнение обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов» не сопровождалось изменением принципов правового регулирования в сфере налогообложения, введением дополнительных составов налоговых правонарушений и санкций, сужением полномочий налоговых органов.

Учитывая это, ст. 54.1 НК РФ воспринималась бизнесом как «послабление» при проведении проверок, уход от «формальных» доначислений при не оспаривании реальности взаимоотношений.  В связи с этим налогоплательщики после вступления в силу закона № 163-ФЗ делали попытки применить ст. 54.1 НК РФ при оспаривании результатов налоговых проверок, назначенных до 19 августа 2017 г. Некоторые  арбитражные суды  распространяли действие ст. 54.1 НК РФ на проверки, не подпадающие под действие закона, в  большинстве случаев они отменялись вышестоящими судами  (постановление Пятого ААС от 18.05.2018 по делу № А51-30566/2017 и АС Дальневосточного округа от 23.10.2018 № Ф03-3454/2018 по тому же делу).

В определении Конституционного Суда РФ от 17.07.2018 № 1717-О по аналогичном делу ст. 2 закона № 163-ФЗ, проверялась на соответствие Конституции РФ.  В данном Определении суд подтвердил, что ст. 54.1 НК РФ не имеет обратной силы. В отношении налоговых проверок, начатых до 19 августа 2017 г., нужно руководствоваться Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53.

Аналогичной позиции придерживается  Верховный Суд РФ, который не применяет ст. 54.1 НК РФ и  к случаям, когда проверка начата до 19 августа 2017 г., но решение по ней вынесено после этой даты (определения от 27.12.2018 № 310-КГ18-22361, от 10.12.2018 № 310-КГ18-19807, от 23.11.2018 № 310-КГ18-19388, от 12.11.2018 № 304-КГ18-18284, от 26.10.2018 № 307-КГ18-16639, от 06.08.2018 № 302-КГ18-10825 и др.).

К сожалению, практическое применение данной статьи налоговыми и судебными органами вышло за пределы буквального толкования ст. 54.1 НК РФ. Без наличия каких-либо существенных законодательных изменений была отменена «налоговая реконструкция». Налоговые органы стали массово доначислять налог на прибыль даже в случаях, когда реальность сделки не оспорена.

Предвестником такой практики послужило письмо Министерства финансов РФ от 13 июля 2017 г. N ЕД-4-2/13650@, которое было опубликовано накануне вступления в силу ст. 54.1 НК РФ и содержало в себе методические рекомендации Следственного Комитета РФ при проведении налоговых проверок. Из сути данного письма делается вывод о необходимости привлечения по всем налоговым проверкам по п. 3 ст. 122 НК РФ, указаны основные схемы по уходу от уплаты налогов, порядок сбора доказательств по данной категории дел.

После введения в действие ст. 54.1 и п. 5 ст. 82 НК РФ у всех участников налоговых правоотношений возникли вопросы о том, как применять на практике новые положения.

 В связи с этим ФНС России выпустила на этот счет разъяснения для инспекций:

от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@ «О применении норм Федерального закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации»,

от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации»,

от 05.07.2018 № СА-4-7/12933@ «О направлении информации».

В письме от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ отмечается, что ст. 54.1 НК РФ направлена на предотвращение использования «агрессивных» механизмов налоговой оптимизации. В этом письме ФНС России впервые указала, что эта статья не является кодификацией правил, сформулированных в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», а представляет собой новый подход к проблеме злоупотребления налогоплательщиком своими правами, учитывающий основные аспекты сформированной судебной практики. Именно в этом письме ФНС России обозначило свою позицию о неприменении налоговой реконструкции при привлечении налогоплательщика в рамках ст. 54.1 НК РФ.

Пункт 1 статьи 54.1 НК РФ устанавливает запрет на уменьшение налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений в налоговом и (или) бухгалтерском учете.

Примеры «искажения» приведены, в том числе в письме Министерства финансов РФ от 13 июля 2017 г. N ЕД-4-2/13650@: 

создание незаконной схемы "дробления бизнеса",

искусственное создание условий по использованию пониженных налоговых ставок, налоговых льгот, освобождения от налогообложения,

создание незаконной схемы по применению норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения,

нереальность исполнения сделки,

не отражение налогоплательщиком дохода от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), а также отражение в регистрах бухгалтерского и налогового учета заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения.

        Налоговый орган обязан доказать факт умышленных действий налогоплательщика, а именно:

наличие юридической, экономической и иной подконтрольности (взаимозависимости) контрагентов налогоплательщику,

осуществления транзитных операций между взаимозависимыми (аффилированными) участниками хозяйственных операций,

выявление обстоятельств, свидетельствующих о согласованности действий участников хозяйственной деятельности.

В соответствии с пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ в целях налогообложения могут быть учтены сделки по двум критериям:

1) основной целью их совершения не должна быть неуплата налога,

2) сделка должна быть выполнена контрагентом (первого звена) либо лицом, которому обязательство по исполнению сделки передано по договору или в силу закона.

Подпункт 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ указывает, что основной целью сделки должна быть конкретная разумная хозяйственная (деловая) цель, а не налоговая экономия. Пример: бизнес-решение, не свойственное предпринимательскому обороту (присоединение компании с накопленным убытком без актива при отсутствии экономического обоснования и т.п.), совершенное в интересах иного лица с целью его скрытого финансирования.

Подпункт 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ в трактовке налоговых органов ограничил право учета расходов и вычетов по сделке при исполнении их лицом, не указанным в первичных документах.

Налоговый орган должен оспорить нереальность спорной сделки посредством доказывания фактов исполнения обязательств по сделке иным лицом (то есть не лицом, указанным в договоре) и (или) проверяемым налогоплательщиком самостоятельно.  На практике именно на налогоплательщика перекладывается бремя доказывания реальности взаимоотношений с контрагентом, налоговому органу достаточно по формальным признакам (отсутствие материально-технической базы, трудовых ресурсов, отказ органов управления контрагента от управления компанией, наличие признаков фиктивного документооборота) доказать невозможность осуществления договора  именно контрагентом ( или организацией в нём поименованной).

 Формальные претензии к контрагентам (пункт 3 статьи 54.1 НК РФ) при отсутствии фактов нереальности сделок не являются самостоятельным основанием для отказа в учете расходов и налоговых вычетах по сделкам. В связи с этим подписание первичных документов неуполномоченным лицом при оспаривании реальности договорных отношений с контрагентом не влечёт доначислений.

Положения пункта 2 статьи 54.1 Кодекса не предусматривают для налогоплательщиков негативных последствий за неправомерные действия контрагентов второго, третьего и последующих звеньев, в том числе в связи с нарушением ими законодательства о налогах и сборах. На практике такие нарушения выявляются контрольно-аналитическим и камеральным отделами, в любом случае, разрывы по оплате налогов в цепочке сделок с налогоплательщиком устраняются уплатой налога.

Следовательно, налоговые претензии возможны только при доказывании налоговым органом факта нереальности сделки контрагентом налогоплательщика и несоблюдении налогоплательщиком установленных пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ условий.

Позиция, озвученная налоговыми органами в части «налоговой реконструкции», не принимается бизнес-сообществом, так как влечёт дополнительные взыскания с организаций, превышающие его налоговые обязательства, которые должны быть при надлежащем ведении бизнеса.

Произведём сравнение основных изменений, которые произошли:

Критерии для сравнения

Налоговые проверки до введения ст. 54.1 НК РФ

Налоговые проверки после введения ст. 54.1 НК РФ

1

Квалификация привлечения к налоговой ответственности

По п. 1 ст. 122 НК РФ при непроявлении должной осмотрительности,

по п. 3 ст. 122 НК РФ – за умышленные действия.

Только по п. 3 ст. 122 НК РФ за умышленные действия.

2

Размер штрафа

20 % при привлечении к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ,

40 % - по п.3 ст. 122 НК РФ.

40 % - по п.3 ст. 122 НК РФ.

3

Применение смягчающих обстоятельств

Допустимо при привлечении по п. 1 ст. 122 НК РФ, применение их при привлечении по п.3  ст. 122 НК РФ в основном не производится ни налоговыми органами, ни судом.

Не применяются смягчающие обстоятельства.

4

Налоговая реконструкция

Применяется при не опровержении реальности сделок: неважно, кто фактически эту сделку осуществил.

Не применяется.

5

Доначисление налога на прибыль

При доказательстве реальности сделки доначисление возможно расчётным методом на разницу, которая возникла при расчёте на основании рыночных цен.

Доначисление производится, операция снимается полностью, даже если реальность сделки не оспорена: товар поставлен, здание построено, доказательства осуществления своими силами отсутствует.

6

Бремя доказывания

На налоговом органе

На налогоплательщике в части доказывания осуществления сделки контрагентом.

7

Ограничение взыскания в части недоимки

Размером налога, который налогоплательщик заплатил бы при правильном отражении операций.

Налогоплательщик заплатит больше, чем он фактически должен в бюджет.

 

 Письмо Министерства финансов от 13.12.2019 N 01-03-11/97904, опубликованное в 2020 года, было выпущено накануне принятия решения по резонансному делу №А27-17275/2019 по заявлению ООО «Кузбассконсермолоко» к МИФНС России по Кемеровской области. В данном письме Министерство финансов РФ заняло жесткую позицию, сослалось на неприменении налоговой реконструкции в части привлечения к ответственности по ст. 54.1 НК РФ.

В рамках настоящего дела суд первой инстанции сделал вывод о возможности применения «налоговой реконструкции» в рамках ст. 54.1 НК РФ. Суд указал, что в  обязанность налогового органа входит установление размера всех налоговых обязательств налогоплательщика за проверяемые периоды исходя из выводов, положенных в основу акта налоговой проверки и являющихся основанием для вынесения решения о доначислении соответствующих сумм налогов, начислении пеней за несвоевременную уплату налогов, а также привлечение к налоговой ответственности в соответствии с положениями Налогового кодекса (ст. 89 НК РФ). Кроме того, суд первой инстанции достаточно обоснованно указал на наличие оснований для преемственности ранее сформированных выводов судебной практики, не противоречии их ст. 54.1 НК РФ с буквально заложенным в ней смыслом.

7 ААС в постановлении от 20.01.2020 согласился в доводами апелляционной жалобы налоговой инспекции с позицией Минфина РФ, изложенной в  письме от 13.12.2019 N 01-03-11/97904 по вопросу применения ст. 54.1 НК РФ, отменила решение нижестоящего суда, полностью отказав налогоплательщику в удовлетворении заявленных требований.

Аналогичная ситуация произошла в отношении решения Арбитражного суда Омской области от 12.11.2019 года по делу №А46-3883/2019, которое по аналогичным доводам было отменено Постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 20.03.2020 года.

В практической деятельности мы сталкиваемся с неприменением налоговой реконструкции по делам, на которые ст. 54.1 НК РФ не распространяется (Постановления АС МО от 17.12.2019 по делу А40-198148/2018, АС Волго-Вятского округа от 26.12.2019 по делу №А43-47025/2018).  Указанные дела находятся на рассмотрении Верховного суда РФ, и мы надеемся, что данная ошибка будет устранена.

При этом вызывает недоуменение разный правоприменительный подход, который есть в отношении налогоплательщика и налогового органа. Как указывали мы выше, при попытке применить ст. 54.1 НК РФ налогоплательщиком к ранее действующем отношениям он систематически получал отказ в связи с отсутствием обратной силы закона. При этом в случае, когда аналогичное действие производится налоговой инспекцией или судом (Постановление 9 ААС от 24.09.2019, Постановление АС МО от 21.01.2020 по делу А40-68851/2019), такая ссылка воспринимается как продолжение ранее сформировавшейся практики. Нам кажется, что именно в этом случае идёт ухудшение положения налогоплательщика, так как предаётся обратная сила закону, который ухудшает положение налогоплательщика в части невозможности применения «налоговой реконструкции».

Мы полагаем, что точку в вопросе налоговой реконструкции должен поставить суд, так как позиция налогового органа не кажется нам обоснованной.  В Определении Судебной Коллегии ВС РФ от 28.10.2019 № 305-ЭС19-9789 по делу № А41-48348/2017 суд указал: «Объем прав и обязанностей налогоплательщика определяется исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, а признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах (пункты 7 и 11 постановления Пленума № 53). Следовательно, выявление искажений сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом - определение суммы налога, которая должна была быть изначально уплачена в бюджет».

Не введение «налоговой реконструкции» при проведении проверок неминуемо поставит вопрос о законности начисления налога на прибыль в отношении, например, реализации налогоплательщиком реального товара, полученного от «сомнительных», по мнению налоговой инспекцией, контрагентов.  Мы надеемся, что Верховный суд РФ займёт позицию налогоплательщиков, обеспечит соблюдение принципа соответствия доначислений по недоимке реальному ущербу бюджета.